长期股权投资和企业合并精华总结专题
一、企业合并报表编制（合并日）
（一）同一控制下的企业合并：
、同一控制下的控股合并：
（）个别报表长期股权投资确认和计量：
①合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式为合并对价：
长期股权投资的初始投资成本=合并方以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额
对价=资产、负债账面价值
差额=贷记（借记）资本积-资本（股本）溢价，不足冲减借记留存收益。
借：长期股权投资
应收股利
贷：资产（账面）
负债（账面）
资本积-资本（股本）溢价（差额，也可能借方）
借：管理用（审计、法律、评估咨询等）
贷：银行存款
②合并方以发行权益性证券为合并对价：
长期股权投资的初始投资成本=合并方以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额
股本=面值总额，差额冲减资本积，不足，冲减留存收益。
权益性证劵发行用冲减资本积，不足，冲减留存收益。
借：长期股权投资
应收股利
贷：股本
资本积-股本溢价
借：资本积-股本溢价（权益性证券发行用）
贷：银行存款
③通过次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的：
合并日初始投资成本=合并日应享有被合并方账面所有者权益份额
新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原长期股权投资账面价值
新增投资部分初始投资成本与新支付对价允价值差额，调“资本积-股本（资本）溢价”，不足冲减的，冲减留存收益。
上述①②③中应享有被合并方账面所有者权益份额应为相对于最终控制方而言的账面价值（以购买日允价值持续计算的）。
后续计量以成本法核算：
当宣告股利时：发放股利时：
借：应收股利借：银行存款
贷：投资收益贷：应收股利
（2）合并日合并财务报表编制：
合并资产负债表：
①长期股权投资初始成本计量见上个别报表。
②子司所有者权益抵消母司对其投资的长期股权投资：
借：股本
资本积
盈余积
未分配利润
贷：长期股权投资
少数股东权益
③合并前对子司中留存收益归属于母司的部分应自资本积-股本溢价中转如留存收益
借：资本积-股本溢价（以母司股本溢价的贷方余额为限）
贷：盈余积（子司中归属于母司部分）
未分配利润（子司中归属于母司部分）
合并利润表：编制合并日合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期发生的交易，应当进行抵消。
合并现金流量表：与合并利润表编制相同。
2、同一控制下的吸收合并：
对于吸收合并由于被合并方取消了法人资格，所以吸收合并只编制个别报表，不存在合并报表的编制。
被合并方资产、负债以账面价值计入合并方
借：资产（被合并方账面价值）
资本积-股本溢价（差额，不足冲减的，冲减留存收益）
贷：负债（被合并方账面价值）
资产（合并方付出账面价值）
股本
资本积-股本溢价
（二）非同一控制下的企业合并：
处理原则：
①非同一控制下的企业合并基本原则是购买法。
②购买方是指企业合并中取得对另一方控制权的一方。
③购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易过程中，发生控制权转移的日期。
④企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的允价值。
、非同一控制下的控股合并：
通过一次交易形成的企业合并：
（）个别报表长期股权投资的确认和计量：
购买方按照确定的企业合并成本（不含应收股利）作为长期股权投资的初始投资成本。
借：长期股权投资
应收股利
贷：固定资产清理（允）
无形资产
营业外收入
银行存款
主营业务收入（库存商品）
可供出售金融资产
投资收益
股本
资本积-股本溢价
相应库存商品成本和金融资产收益变动结转。
借：主营业务成本
贷：库存商品
借：资本积-其他资本积
贷：投资收益
借：管理用（相关用、税）
贷：银行存款
后续计量按成本法核算。
（2）合并报表编制：
①合并商誉或当期损益确定。
当企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产允价值份额的差额确认为商誉。
合并商誉=企业合并成本-合并中被购买方可辨认净资产允价值×股权份额
当企业合并成本小合并中取得的被购买方可辨认净资产允价值份额的差额确认为营业外收入。
营业外收入=合并中被购买方可辨认净资产允价值×股权份额-企业合并成本
②编制调整分录：由于被合并方个别资产、负债账面价值与允价值的差额，应该调整。
借：资产（如存货、固定资产等）
贷：资本积
负债
③长期股权投资与子司所有者权益抵消分录：
借：股本
资本积
盈余积
未分配利润
商誉（借方差）
贷：长期股权投资
少数股东权益
盈余积
未分配利润（贷方差）
注明：由于贷方差计入营业外收入，当时购买日不编制合并利润表。
通过次交易形成的企业合并：
（）个别财务报表：
初始投资成本=购买日之前所持有购买方的股权投资的账面价值＋购买日新增投资成本（购买日支付允对价）
注明：将以前可供出售金融资产转换为长期股权投资，其他综合收益不转入投资收益
（2）合并财务报表：
合并成本=购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的允价值＋购买日新购入股权所支付对价的允价值
①购买日之前持有的被购买方的股权允价值与其账面价值差额计入当期投资收益。
借：长期股权投资
贷：投资收益
②购买日之前持有的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日投资收益。（相当于全部卖掉，又买回，与前面注意区别）。
③合并商誉或当期损益确定。
当企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产允价值份额的差额确认为商誉。
合并商誉=企业合并成本-合并中被购买方可辨认净资产允价值×股权份额
当企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产允价值份额的差额确认为营业外收入。
营业外收入=合并中被购买方可辨认净资产允价值×股权份额-企业合并成本
⑤其他调整分录与抵消分录与一次交易合并相同。
2、非同一控制下的吸收合并：
对于吸收合并由于被合并方取消了法人资格，所以吸收合并只编制个别报表，不存在合并报表的编制。
被合并方资产、负债以允价值计入合并方
借：资产（对方资产允价值）
商誉（借方差额）
贷：负债（对方负债允价值）
相关资产（合并方支付对价）
营业外收入（贷方差额）
次合并交易实现的，与一次交易实现的吸收合并相同处理。
3、非同一控制下的反向购买处理：
（）基本原则：发行权益证券一方为母司，会计上为被购买方，另一方为法律上子司，会计上为购买方。
（2）企业合并成本：法律上的子司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证劵的方式获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母司（被购买方）的股东发行的权益性证劵数量与其允价值计算的结果。
（3）合并报表编制：
①法律上子司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。
②合并财务报表中的留存收益和其他权益余额反映的法律上子司的合并前余额。
③合并报表中股本金额=子司合并前发行在外股份面值＋假定的新发行股份
股本数量和种类=法律上母司发行在外的股本数量和种类
④法律上母司资产负债计入报表以允价值反映。
当企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产允价值份额的差额确认为商誉。
当企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产允价值份额的差额确认为营业外收入。
⑤合并报表的比较息应当是法律上子司的比较息。
⑥法律上子司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并报表中应作为少数股东权益列示。
表司（母司-被购买）合并财务报表合并金额的计算表
项目
合并金额
流动资产
司允价值+B司账面价值
非流动资产
司允价值（不含反向购买时产生的长投）+B司账面价值
商誉
合并成本-司可辨认净资产允价值（负数反映在留存收益中）
资产总额
合计数
流动负债
司允价值+B司账面价值
非流动负债
司允价值+B司账面价值
负债总额
合计数
股本（司股数）
B司合并前发行在外的股份面值×司持有B司股份比例＋假定B司在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的面值
资本积
差额
盈余积
B司合并前盈余积×司持有B司股份比例
未分配利润
B司合并前未分配利润×司持有B司股份比例
少数股东权益（B司）
少数股东按持有B司股份比例计算享有B司合并前净资产账面价值的份额
所有者权益总额
资产总额-负债总额
（4）每股收益的计算：
发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股权平均数：
①自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量假定为在该项合并中法律上母司向法律上子司股东发行的普通股数量
②自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母司实际发行在外的普通股股数。
（5）非上市司购买上市司股权实现间接上市的会计处理：
非上市司以所持有的对子司投资等资产为对价取得上市司的控制权，构成反向购买的，上市司编制合并报表时分以下情况处理：
①交易发生时，上市司不构成业务的，上市司在编制合并财务报表时，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。
②交易发生时，上市司构成业务的，对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并与取得的上市司可辨认净资产允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。
4、购买子司少数股权的处理：
原则：不属于企业合并，无商誉或损益。
（）对于个别报表：
新取得的长期股权投资的入账价值为新支付的对价允价值。
（2）编制合并报表：
①对于原来合并取得的股权确认商誉或者当期损益。
原股权商誉=合并成本-合并日被购买方可辨认净资产允价值×股权比例
②新取得股权所有者权益的调整：
购买子司少数股权交易日，母司新取得的长期股权投资成本与按照新增持股比例计算应享有子司自购买日开始持续计算的可辨认净资产（非子司的账面价值）之间的差额，调整合并报表中的资本积（股本溢价），不足冲减的，调整留存收益（不允许出现商誉或损益）。会计分录为：
借：资本积-股本溢价
贷：长期股权投资
5、不丧失控制权情况下处置部分对子司投资的处理：
原则：不属于企业合并，无商誉或损益。
（）母司个别报表处理：
处置差额计入母司的个别利润表，会计分录：
借：银行存款
贷：长期股权投资
投资收益
（2）合并报表中：
处置长投取得对价与处置部分（如处置25%）相对应享有子司自购买日持续计算净资产的差额，计入资本积（股本溢价），不足冲减的，调整留存收益。
借：投资收益
贷：资本积（或借方）
与个别表中未抵减完的投资收益，追溯调整，合并收益最终为。
6、丧失控制权情况下处置部分对子司投资的处理：
（）如果丧失控制权后，对被投资单位具有控制和共同控制，编制个别报表和合并报表，参照成本法转换为权益法相关会计处理规定。（见后面）。
（2）如果处置子司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子司并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前，每一次处置价款与处置投资对应的享有子司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。
处置对子司股权投资的各项交易的条款、条件及经济影响符合以下一种或种情况，通常表明应将次交易事项作为一揽子交易进行会计处理：
①这些交易是同时或在考虑了彼此影响的情况下订立的。
②这些交易在整体才能达到一项完整的商业结果。
③一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生。
④一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑是经济的。
7、被购买方的会计处理：
①购买方取得被购买方%股权的，被购买方可以按照合并中确定的有关资产、负债的允价值对个别表调账。
②其他情况下，被购买方的个别报表维持原账面价值。
二、合并报表编制（合并日后-控股合并）
、同一控制下合并日后合并财务报表的编制：
（）投资当年：
①调整分录：（成本法转换权益法）
调整当年被投资单位盈利或亏损：
借：长期股权投资：
贷：投资收益（被投资单位调整后净利润×投资比例）
调整被投资单位分派现金股利：
借：投资收益
贷：长期股权投资
调整子司其他权益变动：
借：长期股权投资
贷：资本积-本年
②合并抵消分录：
长期股权投资与子司所有者权益相互抵消：
借：股本-年初
-本年
资本积-年初
-本年
盈余积-年初
-本年
未分配利润-年末（调整净利润后）
贷：长期股权投资（子司调整后所有者权益×投资持股比例）
少数股东权益（子司调整后所有者权益×少数股东持股比例）
对利润表和股东权益表投资收益的抵消：
借：投资收益
少数股东损益
年初未分配利润
贷：提取盈余积
向股东分配股利
年末未分配利润
分配股利的抵消：
借：应付股利
贷：应收股利（总股利×投资比例）
（2）连续合并报表编制（第二年）：
①调整分录：
调整上年和本年被投资单位盈亏：
借：长期股权投资
贷：年初未分配利润
借：长期股权投资
贷：投资收益
调整被投资单位上年和本年分派现金股利：
借：年初未分配利润
贷：长期股权投资
借：投资收益
贷：长期股权投资
调整子司其他权益变动：
借：长期股权投资
贷：资本积-年初
资本积-本年
②合并抵消分录：
长期股权投资与子司所有者权益相互抵消：
借：股本-年初
-本年
资本积-年初
-本年
盈余积-年初
-本年
未分配利润-年末（调整净利润后）
贷：长期股权投资（子司调整后所有者权益×投资持股比例）
少数股东权益（子司调整后所有者权益×少数股东持股比例）
对利润表和股东权益表投资收益的抵消：
借：投资收益
少数股东损益
年初未分配利润
贷：提取盈余积
向股东分配股利
年末未分配利润
分配股利的抵消：
借：应付股利
贷：应收股利(注意上年的分配股利时候收到)
2、非同一控制下合并日后合并财务报表的编制：
（）投资当年：
①合并日被投资方账面价值调整为允价值的调整分录：
借：资产（存货、应收账款、固定资产、无形资产等）
贷：资本积
负债
②当年由于合并日被投资单位账面价值与允价值不一致导致的对当年净利润的影响：包括固定资产计提折旧、存货销售、应收账款收回等。
借：营业成本
贷：存货
借：管理用
贷：固定资产
借：应收账款
贷：资产减值损失
③当年内部商品交易的抵消分录：
将内部销售收入与内部销售成本抵消：
借：营业收入
贷：营业成本
将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵消：
借：营业成本
贷：存货
将购买方本期计提的存货跌价准备抵消：
借：存货
贷：资产减值损失
由于编制合并报表导致存货账面价值与其计税基础之间形成暂时性差异，确认递延所得税资产：
借：递延所得税资产
贷：所得税用
④当年内部固定资产交易抵消分录：
内部交易形成固定资产抵消分录：
借：营业收入借：营业外收入
贷：营业成本或贷：固定资产原价
固定资产原价
当年购买方计提的折旧中包含的未实现内部损益抵消分录：
借：累计折旧
贷：管理用
由于编制合并报表导致存货账面价值与其计税基础之间形成暂时性差异，确认递延所得税资产：
借：递延所得税资产
贷：所得税用
⑤内部的债权债务合并抵消：
